Las maquiladoras y el nuevo ISR: impacto
De acuerdo con el boletín publicado por el área fiscal de Baker & McKenzie en México algunas de las propuestas más importantes y que presentan más problemática de la Reforma Fiscal son aquellas que modificarían las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Ley del IVA) y de la Ley del Impuesto sobre la Renta
En esta entrega, se ahonda en las afectaciones por ISR.
Reglas Fiscales Especiales para las Maquiladoras bajo la Ley del ISR
Los residentes en el extranjero, para efectos fiscales, son sujetos del ISR en México únicamente respecto a los ingresos atribuibles al establecimiento permanente que dicho no-residente tenga en México y sobre ciertos pagos que son considerados como ingresos de procedencia mexicana. En términos generales, y entre otros escenarios, puede haber una contingencia de establecimiento permanente cuando un no-residente tiene un contrato de maquila con una parte mexicana que procesa inventarios propiedad de y proporcionados por dicho no-residente, utilizando activos también proporcionados por el no-residente. Lo anterior, básicamente describe los acuerdos de manufactura que la mayoría de las maquiladoras han implementado para llevar a acabo sus operaciones.
México ha reconocido que, generalmente, tener establecimiento permanente en México no es aceptable para una empresa extranjera debido a la alta probabilidad de que la imposición de un tributo mexicano sobre una porción del ingreso neto de la empresa extranjera resulte en una doble tributación. Las empresas tendrían menos tendencia a operar en México si de ello derivara un riesgo significativo de que el país impusiera un tributo a la empresa extranjera argumentando que tiene un establecimiento permanente en México; o si para evitar la contingencia de crear establecimiento permanente, la empresa extranjera tuviera que estructurar sus operaciones en México de una forma que no resulte óptima desde una perspectiva global. Debido a que a las empresas consideran más conveniente, desde una perspectiva de negocios, el estructurar sus operaciones de manufactura de exportación utilizando acuerdos de maquila con una empresa local de la forma descrita anteriormente, resulta esencial que México ofrezca una exención adecuada de establecimiento permanente a las empresas extranjeras que desean establecer su manufactura de exportación en México a través de una maquiladora.
Por lo tanto, desde el año 2002, México incluyó en la Ley del ISR una exención de establecimiento permanente para aquellos no-residentes que tengan acuerdos de maquila con una persona moral mexicana que realice "operaciones de maquila" (como se analizará más adelante). La Ley exige que, para poder calificar dentro de la exención de establecimiento permanente, la sociedad extranjera debe ser un residente fiscal de un país con el que México tenga un tratado para evitar la doble tributación (Tratado Fiscal) y se cumplan los requisitos del Tratado Fiscal correspondiente; incluyendo, cuando sean aplicables, los acuerdos mutuos emitidos de conformidad con dicho Tratado Fiscal.
Adicionalmente, a través de un decreto presidencial publicado en 2003, México otorgó un beneficio fiscal para el cálculo de la tasa del ISR aplicable a la base fiscal de una maquiladora que ha satisfecho los requisitos necesarios para exentar del establecimiento permanente a su parte relacionada en el extranjero.
Operación de Maquila, más Restringida para Efectos de ISR
La propuesta de Reforma Fiscal limitaría los supuestos en los que una empresa extranjera puede obtener la exención de establecimiento permanente en México al incluir en la Ley del ISR una definición de lo que constituye una "operación de maquila " para efectos fiscales. La propuesta de introducir dicha definición en la Ley está diseñada para excluir a algunas maquiladoras de la aplicación de éste y otros beneficios fiscales que anteriormente estaban a disposición de todas las operaciones de maquila bajo la misma.
De conformidad con la iniciativa propuesta, para que un no-residente prevenga la contingencia de establecimiento permanente con motivo de la relación legal o económica que tiene con una maquiladora debe satisfacer los siguientes requisitos, mismos que son similares a los que México impuso mediante las modificaciones de 2010 al Artículo 33 del Decreto IMMEX:
• Las materias primas y los componentes utilizados por la maquiladora en su actividad de manufactura tendrían que incluir materiales o componentes propiedad del no-residente, proporcionados a la maquiladora e importados de manera temporal.
• Todos los productos manufacturados en la maquiladora tendrían que exportarse físicamente.
Ya sea que interpretemos o no esta disposición en el sentido de que exige a la maquiladora exportar físicamente toda su producción, en cualquier caso, se eliminaría la exención de establecimiento permanente para las partes relacionadas en el extranjero de prácticamente todas las maquiladoras involucradas en las cadenas de suministro en México. Este cambio, ya sea intencional o no, resultaría en el incumplimiento de los requisitos del propuesto Artículo 175 de la nueva Ley del ISR en relación con las transferencias realizadas a otras maquiladoras u OEMs, mediante pedimentos virtuales como un medio de la maquiladora para cumplir con el requisito de exportación para estos efectos. Con el fin de evitar trastornos a la industria de la exportación en México, que depende de que se involucren en la producción a través cadenas de suministro, proveedores y OEMs, este problema debe corregirse modificando el lenguaje propuesto con el texto que se encuentra en la disposición similar del Decreto IMMEX para establecer que este requisito también quedaría satisfecho al considerar como exportados los productos manufacturados por las maquiladoras mediante la utilización de pedimentos virtuales.
En 1998, una acción similar del gobierno mexicano, que revocaba la exención de establecimiento permanente para empresas extranjeras que participan en la industria maquiladora, probó ser inaceptable y condujo a negociaciones entre los Estados Unidos y México que resultaron en la restitución de la exención del establecimiento permanente para operaciones de maquila conforme al Acuerdo Mutuo sobre Tributación de Maquiladoras entre Estados Unidos y México, que aún se encuentra vigente. Es dudoso pensar que México haya tenido la intención de crear nuevamente tal problema, o de que se cuestione su cumplimiento del Acuerdo Mutuo con Estados Unidos, por haber eliminado la exención de establecimiento permanente para las maquiladoras amparadas por el Acuerdo, que constituye uno de los elementos más relevantes para la industria maquiladora. No obstante, ese parece ser el efecto de la propuesta, negar la exención del establecimiento permanente a las maquiladoras que participan en cadenas de suministro de exportación en México al intentar redefinir lo que será tratado como "operación de maquila" únicamente para efectos fiscales mexicanos.
• Si se utilizan insumos nacionales o importados permanentemente en el proceso de manufactura, estos deberán exportarse junto con los productos terminados.
• La Maquiladora tendría que sujetar las materias primas y componentes a una "transformación" o actividad de reparación para su posterior retorno o exportación. Entre otras cosas, esta disposición está diseñada para negar el beneficio de la exención de establecimiento permanente y otros beneficios fiscales, para efectos del ISR, de las maquiladoras que realizan sus operaciones bajo la modalidad de servicios. La disposición propuesta establece que las siguientes actividades califican como "transformación" para tales efectos:
o Dilución en agua u otras substancias.
o Lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos.
o La aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes, encapsulación protectora o pintura para conservación.
o Ajuste, limado o corte.
o Acondicionamiento en dosis.
o Empacado y reempacado, embalado o reembalado.
o Sometimiento a pruebas, marcado, etiquetado o clasificación.
• Esto no debe interpretarse como una lista excluyente porque las actividades de manufactura (es decir, ensamble o transformación substancial de un bien en otro con valor agregado) también constituyen una transformación. Sin embargo, el Congreso deberá aclarar la disposición para dejar claro que la manufactura constituye transformación y que los conceptos listados son sólo ejemplos de lo que constituye transformación para efectos de esta regla.
• La maquiladora se vería obligada a exportar al menos el 90% de su facturación anual total.
Este es un nuevo requisito para las Maquiladoras (no establecido anteriormente en el Artículo 33 del Decreto IMMEX), conforme al cual las Maquiladoras ahora podrían facturar nacionalmente únicamente hasta el 10% de su facturación anual total. A este respecto, es importante notar que el requisito propuesto se refiere a los montos facturados por la Maquiladora, incluyendo su facturación por servicios de procesamiento, que deberán calificar como facturación de exportación, ya que se trata de la exportación de servicios. El requisito no se refiere a la exportación de bienes manufacturados por la maquiladora, a menos que la maquiladora facture la venta de dichos productos.
Por lo tanto, dicha disposición no debe interpretarse en el sentido de que regula la porción de los productos manufacturados por la Maquiladora que deben ser exportados físicamente de México, ya que no es lo que indica. Más aún, como ya se indicó anteriormente, eliminar la facultad de una maquiladora de satisfacer el requisito de exportación mediante una transferencia aduanera a otra maquiladora o a las OEMs utilizando pedimentos virtuales desconcertaría a la cadena de suministro ya existente de la industria maquiladora, debido a la inviabilidad de tratar los bienes transferidos como retornados/exportados; lo que en cambio, constituiría prácticamente una revocación de la exención del establecimiento permanente para las operaciones de la industria manufacturera de exportación. Como ya se señaló, tal disposición pondría en duda el cumplimiento de México del Acuerdo Mutuo con Estados Unidos, al haber eliminado la exención del establecimiento permanente para las maquiladoras amparadas por dicho Acuerdo, que constituye la base más relevante de la industria maquiladora.
Una consecuencia accidental de la propuesta sería el crear una potencial contingencia de establecimiento permanente y la pérdida de otros beneficios fiscales para cualquier maquiladora que, además de realizar operaciones de maquila, tiene otras actividades segregadas de sus operaciones de maquiladora y que están sujetas a la tributación regular en México, sin ningún tratamiento especial, como lo es el estar sujetas al Decreto IMMEX. Esto es permitido por la legislación mexicana y, presumiblemente, no fue la intención del gobierno el negar arbitrariamente la aplicación de las reglas fiscales de la maquiladora a aquellas empresas que realizan dichas operaciones en cumplimiento con la Ley. Por lo tanto, ésta es otra disposición que debe corregirse en el proceso legislativo.
En caso de que la iniciativa de reformar la Ley del ISR se apruebe sin cambios, las empresas deberán considerar cuidadosamente si sería prudente limitar la facturación de operaciones que no sean propias de maquila para evitar que su facturación nacional anual exceda el 10% de su facturación anual total. Por ejemplo, el límite del 90% puede excederse en el caso que la maquiladora venda algún inmueble o mercancías en operaciones extraordinarias o que no sean de maquila en México, cuando dichas operaciones representen más del 10% de la facturación anual total.
• Sería necesario que la transformación o el proceso de reparación se realice con maquinaria y equipo perteneciente al no-residente y que no haya sido propiedad de la Maquiladora que realizará las operaciones de manufactura, ni de una parte relacionada residente en México.
Esta disposición no establece la cantidad de maquinaria y equipo que debe ser propiedad del extranjero para satisfacer dichos requisitos. En este respecto, difiere de la disposición similar del Artículo 33 del Decreto IMMEX que actualmente dispone que por lo menos 30% de la maquinaria y equipo debe ser propiedad del residente en el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila y que nunca haya sido propiedad de la Maquiladora ni de una parte relacionada residente en México. La disposición que el Gobierno ha propuesto no parece haber creado el requisito de que toda la maquinaria y equipo utilizado en una operación de maquila sea propiedad de la parte relacionada en el extranjero; esto sería un requisito que, de nueva cuenta, prácticamente eliminaría la exención de establecimiento permanente para una gran parte de la industria maquiladora.
Por otra parte, en relación con la maquinaria y equipo, la iniciativa no contiene una disposición para programas "abuelos", como la que se incluye en el Decreto IMMEX, que exime de tales requisitos a aquellas empresas que obtuvieron su Programa de Maquiladora antes del 31 de diciembre de 2009 y que cumplieron con una de las tres alternativas para satisfacer sus obligaciones de precios de transferencia, conforme al Artículo 216-Bis de la Ley del ISR.
La falta de una cláusula para programas "abuelos" en la Ley del ISR podría afectar negativamente a las maquiladoras con operaciones de mayor antigüedad que no satisfagan los requisitos de la regla propuesta. En dichos casos, la ausencia de una disposición "abuela" para las empresas que previamente estuvieron protegidas de la aplicación de requisitos similares bajo el Decreto IMMEX podría impugnarse a nivel constitucional, argumentando que se privaría de derechos previamente adquiridos por las maquiladoras (dando a la nueva disposición un efecto retroactivo sobre hechos ocurridos en el pasado).
Será importante para los contribuyentes que se determine si la adición de esta definición independiente de "operación de maquila" para efectos fiscales en la Ley del ISR tiene como consecuencia la derogación de la definición de "operación de maquila" para efectos fiscales en el Decreto IMMEX con posterioridad al 2013, conforme a los términos de los artículos transitorios de la Ley del ISR propuestos en la Reforma Fiscal. Si ese no fuera el caso, las maquiladoras se verían en la necesidad de considerar si estarán obligadas a cumplir tanto con los requisitos de la Ley como con los del Decreto IMMEX, para poder tener la exención de establecimiento permanente y otros beneficios fiscales de las maquiladoras, en los casos en los que el Decreto IMMEX imponga condiciones más restrictivas que las establecidas en la Ley.
En todo caso, las empresas también deben considerar las implicaciones de una resolución recientemente emitida por la Suprema Corte de Justicia, que declaró nulas las restricciones impuestas por el Decreto IMMEX a las maquiladoras de servicios, sobre la facultad de obtener los beneficios del régimen fiscal para maquiladoras, argumentando que un decreto no puede privar a un contribuyente de beneficios otorgados por Ley. (Amparo en revisión 609/2012, emitido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de México).
Por: Luis Carbajo Martínez, Héctor Reyes Freaner y Juan Carlos Valles Zavala, líderes de la práctica Fiscal de Baker & McKenzie en México
