Contraprestación para Maquiladora por sus Servicios bajo la reforma fiscal

En las entregas anteriores se ha hablado de las propuestas más importantes de la Reforma Fiscal hacia las maquiladoras  así como de las afectaciones concretas sobre el ISR en esta actividad .

Ahora corresponde analizar la contraprestación que debe recibir la maquiladora por sus servicios.

La propuesta de Reforma Fiscal cambiaría los requisitos que una maquiladora debe cumplir respecto de los pagos que recibe por sus servicios, a fin de que su parte relacionada en el extranjero pueda tener una exención de establecimiento permanente. El cambio propuesto incrementaría los costos fiscales en México o los costos administrativos, o ambos, para las operaciones de maquila que se basaron en un estudio de precios de transferencia para cumplir estos requisitos en 2013 y años anteriores. 

Conforme a la propuesta de Ley, la maquiladora y su parte relacionada en el extranjero se verían obligadas a satisfacer anualmente una de las siguientes dos alternativas, respecto de la contraprestación que el no-residente pague a la Maquiladora por sus servicios:

Safe Harbor

La primera alternativa es que los pagos de la parte relacionada en el extranjero haga a la maquiladora sean suficientes para permitir a la maquiladora generar ingresos gravables de por lo menos una cantidad "puerto seguro" safe harbor, calculada prácticamente de la misma forma que prevé la Ley actual, equivalente al más alto de:

i. 6.9% del valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio, incluyendo aquellos propiedad de la maquiladora, de no-residentes o de cualesquiera partes relacionadas, incluso cuando sean otorgados a la maquiladora.

ii. 6.5% del monto total de los costos y gastos operativos de las operaciones que corresponda incurridos por el residente en México y determinados conforme a las normas de información financiera (consistentes con los principios de contabilidad generalmente aceptados en México).

APA

La segunda alternativa es obtener un APA de las autoridades fiscales mexicanas. No queda claro si la disposición propuesta (que crea esta alternativa de obtener un APA como base para obtener la exención del establecimiento permanente) conserva la capacidad de las autoridades fiscales mexicanas, expresamente otorgada por la legislación vigente, de requerir que la maquiladora considere la rentabilidad generada para la parte relacionada en el extranjero, por la maquinaria y equipo propiedad de dicho no-residente y utilizada en la operación de maquila, al determinar la rentabilidad que la maquiladora debe alcanzar bajo el APA; siendo que considerar maquinaria y equipo propiedad del extranjero no sería congruente con las reglas normales de precios de transferencia bajo la legislación mexicana.

La propuesta de limitar a estas dos alternativas la forma de determinar la contraprestación que la parte relacionada en el extranjero debe pagar a la maquiladora sería un cambio de la legislación actual, en el sentido de que eliminaría la alternativa del Artículo 216 Bis de la Ley del ISR, que ha estado vigente durante más de 10 años, para que una maquiladora consiga la exención del establecimiento permanente y otros beneficios fiscales durante un ejercicio, mediante la obtención de un estudio de precios de transferencia para dicho ejercicio, donde se indique que los ingresos recibidos en pago de sus servicios es igual a la suma de: 

1. Un monto equivalente al precio de los servicios, determinado conforme a los principios de partes independientes arm's length establecidos en la Ley del ISR, consistentes con las Directrices de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas reglas que las reemplacen.

2. Un monto equivalente al 1% del valor neto en libros de la maquinaria y equipo propiedad del extranjero, según los libros de la parte relacionada extranjera que es dueña de la maquinaria y equipo, cuyo uso se otorga gratuitamente a la maquiladora para que los utilice en sus operaciones de manufactura durante el año en cuestión.

La mayoría de las Maquiladoras de la industria en México han decidido basarse en un estudio de precios de transferencia, en lugar de un APA o cumplir con los requisitos del Safe Harbor. Dicha alternativa proporciona un nivel de certidumbre comparable al Safe Harbor y evita los costos e incertidumbres inherentes a obtener un APA de las autoridades fiscales mexicanas.

El cambio propuesto en la Ley sobre este tema sería un atraso que  regresaría a México a la situación que prevalecía antes de 2003, cuando muchas maquiladoras que no deseaban cumplir los requisitos del Safe Harbor, se vieron obligadas a obtener ya fuera un APA unilateral de parte de las autoridades fiscales mexicanas o un APA bilateral entre Estados Unidos y México. A fin de evitar esto, México introdujo la alternativa del estudio de precios de transferencia que el gobierno mexicano ahora propone revocar.

El Congreso debe considerar, de forma inmediata, conservar la alternativa de emplear un estudio de precios de transferencia sin necesidad de un APA para obtener la exención necesaria del establecimiento permanente para una empresa extranjera dedicada a una operación de maquila, como actualmente lo dispone el Artículo 216-Bis de la Ley del ISR, probablemente incrementando un poco el monto adicional que se debe incluir en el precio de transferencia.

De lo contrario, las empresas podrían estar limitadas a elegir entre el Safe Harbor, que en la mayoría de los casos podría aumentar ya sea su ISR en México o el global en general; o bien de incurrir en los costos administrativos e incertidumbres inherentes a obtener un APA, unilateral o bilateral. Este cambio podría constituir una carga innecesaria para la capacidad de México de atraer empresas que realicen operaciones de maquila, especialmente empresas de capital intensivo en industrias como la automotriz y aeroespacial, que México ha puesto como objetivo de expansión a fin de reforzar su economía.

Por otra parte, las Maquiladoras de capital intensivo cuyas partes relacionadas en el extranjero se encuentran fuera de Estados Unidos, podrían verse obligadas a obtener APAs, y en muchos casos APAs bilaterales, porque sólo Estados Unidos ha convenido con México (en el Acuerdo Mutuo sobre Tributación de Maquiladoras celebrado en 1999) permitir a la parte relacionada en el extranjero deducir los pagos a las maquiladoras que excedan el precio normal de transferencia, con el fin de permitirle a la Maquiladora cumplir con el umbral de Safe Harbor para su ingreso gravable.

D. Incremento Fiscal Substancial en las Operaciones de las Maquiladoras

Los cambios propuestos a la Ley del ISR incluyen limitantes de aplicación general a determinadas deducciones, incluyendo nuevas reglas que (1) negarían a las empresas el 59% de sus deducciones para aquellas prestaciones de los empleados que están exentas para el empleado para efectos de ISR y (2) negaría a las empresas deducciones por pagos que se realizan para cubrir la porción del empleado de contribuciones al Seguro Social.

Estas limitantes, en particular sobre deducciones, resultarían en un aumento fiscal substancial para las maquiladoras debido a que una porción significativa de sus costos y gastos corresponden precisamente a dichos pagos, considerados como exentos de ISR para el empleado.

Los cálculos preliminares realizados por las empresas desde que se propuso la Reforma Fiscal, sugieren que el rechazar estas deducciones muy posiblemente duplicaría o triplicaría el ingreso gravable de la mayoría de las maquiladoras industriales. Esto resultaría en un incremento similar o mucho mayor en su tributación en general, dependiendo de diversos factores, tales como: la forma en que México maneje la tasa para el ISR que se aplicará a las operaciones de Maquiladora; ya sea que el Congreso adopte la propuesta de limitar las opciones de la maquiladora para determinar su contraprestación a Safe Harbor o APA, y las limitantes que se aplicarían a la parte relacionada de la maquiladora en el extranjero, a su capacidad de obtener un crédito fiscal indirecto en el extranjero por los altos incrementos en el pago de impuestos mexicanos por parte de la Maquiladora.

Un problema similar surgió de forma excepcional para las maquiladoras en 2007, en relación con la negativa de la Ley del IETU de deducir el monto de las prestaciones que son libres de impuestos para los empleados al determinar la base gravable para efectos de dicho impuesto. En ese momento, el gobierno de México reconoció el problema y, para resolverlo, el Presidente emitió un decreto que ha seguido rigiendo a la aplicación del IETU para las maquiladoras, que ha permitido únicamente a ellas, utilizar su base de ISR para determinar su obligación de dicho impuesto.

Una solución similar sería necesaria para las maquiladoras a fin de evitar posibles daños al sector manufacturero de México, en caso de que el Congreso apruebe las limitaciones propuestas para deducir compensaciones de empleados y pagos de las contribuciones de seguridad social. Esto sería especialmente importante si el Gobierno decide abrogar el decreto de 2003 que dispone una tasa reducida de ISR para las maquiladoras o si se determinara que las disposiciones de la nueva Ley del ISR tuvieran el efecto de abrogar dicho Decreto.

Es importante notar que el no resolver este tema causaría un problema de doble tributación para algunas empresas cuyas maquiladoras tengan un incremento sustancial en el porcentaje de ISR en México como resultado de los cambios propuestos. Por ejemplo, el incremento en el pasivo fiscal mexicano no iría acompañado de un aumento en las ganancias y utilidades de la Maquiladora para efectos fiscales en Estados Unidos, el resultado sería un aumento sustancial en la tasa efectiva fiscal global para las operaciones de la Maquiladora y la potencial negación de un crédito fiscal en extranjero (en EE.UU.) para parte del pasivo fiscal mexicano.

E. Operaciones de Albergue

Además de lo anterior, la propuesta de iniciativa para reformar la Ley del ISR ofrece una exención al establecimiento permanente para no-residentes que operan en México mediante una maquiladora autorizada bajo la modalidad de "albergue" y que celebran un contrato de maquila directamente con la maquiladora en México. Esta protección estaría limitada a un plazo de transición de tres años para cada empresa, a partir de la fecha en que inicie sus operaciones industriales en México.

Por: Luis Carbajo Martínez, Héctor Reyes Freaner y Juan Carlos Valles Zavala, líderes de la práctica Fiscal de Baker & McKenzie en México