Cambios en la Ley del IVA para Maquiladoras
Los cambios que la Reforma Fiscal propone hacer a la Ley del IVA y de ISR constituirían una desviación significativa de las políticas fiscales y comerciales que México ha implementado hasta ahora, a fin de evitar barreras para las operaciones transfronterizas de México en la manufactura de exportación. Las bases fundamentales de dichas políticas han sido:
1. Un programa estable de importación temporal de mercancías a México para uso de las maquiladoras, sin la imposición del IVA y sin la imposición de aranceles en el caso de la importación de materiales y componentes.
2. Reglas desarrolladas cuidadosamente para eliminar la doble tributación de IVA o la imposición de IVA no recuperable en la gran cantidad de operaciones que las maquiladoras deben celebrar con sus afiliadas, proveedores y clientes, a fin de asegurar la operación eficiente de las cadenas de suministro en industrias como automotriz, aeroespacial, electrónica, entre otras.
Estas reglas han reflejado el hecho de que México comprende que las decisiones de las empresas sobre dónde llevar a cabo sus operaciones de manufactura de exportación son altamente sensibles a los costos, y que minimizar al máximo los costos de operación de la maquiladora puede ser sustancialmente benéfico para las empresas y la competitividad de México en la economía global, a un bajo costo para el país. A su vez, las empresas han estructurado sus cadenas de suministro en México confiando en la estabilidad de las reglas que rigen las consecuencias fiscales de sus operaciones comerciales. Como las operaciones de manufactura son muy sensibles a los costos, los cambios en las reglas que tienen el efecto de incrementarlos pueden ser un problema significativo para estas operaciones y la imposición de IVA no recuperable en un número considerable de operaciones de maquila podría volver inviable, económicamente, realizar dichas operaciones en México.
La legislación propuesta cambiaría de forma radical el tratamiento de las operaciones de maquila conforme a la ley del IVA al:
o Imponer IVA a la importación temporal de materiales, componentes, maquinaria, equipo o productos al momento de su importación, incluyendo a la realizada mediante pedimentos virtuales.
o Demorar el tiempo para la devolución de los pagos de IVA en exceso al momento de que los artículos temporalmente importados sean exportados de México.
o Revocar reglas del IVA para las operaciones de maquiladora que hayan sido diseñadas para evitar la doble tributación de IVA o la imposición de pagos de IVA no acreditables sobre operaciones en la cadena de suministro.
Como en el caso de la Ley del ISR, estos cambios propuestos a la Ley del IVA entrarían en vigor el 1 de enero de 2014.
Imposición de IVA a la Importación Temporal
En la exposición de motivos de la propuesta de la Ley del IVA, el Gobierno indica que la razón para proponer los cambios es lograr un mejor control del pago efectivo de IVA, que, según dice, se ha visto afectado a través de los años por cambios en la forma en que se permite operar a las maquiladoras. Esta política es un estándar importante contra el cual se medirían los efectos reales de los cambios propuestos a la Ley del IVA, algunos de los cuales tendrían consecuencias potenciales que el gobierno tal vez no ha considerado por completo.
Específicamente, la iniciativa propuesta impondría IVA a la importación, a una tasa de 16% sobre una base equivalente al valor en aduanas de las mercancías correspondientes, en todas las importaciones temporales y transferencias aduaneras de materiales, componentes, maquinaria, equipo y productos (así como por depósitos fiscales, recintos fiscalizados y recintos fiscales estratégicos) al momento de presentar los pedimentos. Es importante resaltar que en relación con la tasa, la Reforma Fiscal incluye una propuesta para ampliarla a 16% a todo el país y eliminar la tasa de 11% en la zona fronteriza).
Como la facturación de una maquiladora por sus operaciones generalmente consiste en facturas emitidas a su parte relacionada en el extranjero por servicios de manufactura, que continuarán a tasa cero para efectos del IVA, la maquiladora normalmente no podría recuperar el nuevo IVA de importación mediante el mecanismo regular de acreditación. La Ley del IVA considera una devolución de IVA de importación que no se puede recuperar en forma de crédito, en cuyo caso la imposición del IVA de importación sobre la importación temporal podría representar principalmente un costo financiero y una carga administrativa para muchas maquiladoras. Este costo financiero y carga administrativa evidentemente es algo que México está dispuesto a imponer a la industria maquiladora con el fin de mejorar su control sobre el pago de IVA y reducir los costos del gobierno. No obstante, la gran cantidad de IVA adicional de importación que tendrá que pagarse, y que debe recuperarse mediante un proceso de devolución, planteará preocupaciones acerca de las demoras que podrían ocurrir para obtener las devoluciones y, respecto al impacto en el costo de la operación de manufactura, de la falta de capacidad para recuperar aunque sea una pequeña porción de las grandes cantidades de IVA que necesitarán pagarse.
Recuperación del IVA Pagado en Importación Temporal
Asimismo, la propuesta de Reforma Fiscal, habiendo impuesto el IVA de importación a la importación temporal, contiene lenguaje que puede ser interpretado para imponer una regla que es exclusivamente para las maquiladoras, bajo la cual se les requerirá esperar para obtener un crédito o devolución del IVA de importación, gravado sobre importación temporal hasta que los materiales, componentes, maquinaria, equipo o productos terminados que se importaron temporalmente sean exportados de México. Esto es contradictorio a la regla general de la Ley del IVA, la cual establece que un contribuyente puede acreditar el IVA a insumos en este momento y solicitar una devolución del IVA que no haya podido recuperar mediante un crédito en el mes siguiente.
La Reforma Fiscal propuesta debe modificarse para aclarar que las reglas normales para la recuperación del IVA, mediante un crédito o devolución, aplicarán al IVA de importación que se gravará ahora sobre la importación temporal, y que el lenguaje que se refiere a la recuperación del IVA sobre exportación de los bienes importados temporalmente, aplica solamente en los casos en que por alguna razón el IVA no se recupere puntualmente. De otra forma, esa nueva regla presentará varias dificultades y problemas potenciales:
1. El Gobierno no aclara por qué la recuperación del IVA de importación sobre importación temporal de una maquiladora debe retrasarse hasta el momento de exportar los bienes. Esta regla no crea una igualdad de condiciones para la exportación de operaciones de manufactura y los demás negocios mexicanos, lo que el Gobierno afirma en su exposición de motivos que está tratando de lograr. La equidad requeriría una modificación de la propuesta, en su proceso legislativo, que permita a las maquiladores acreditar y recuperar estos nuevos pagos del IVA inmediatamente en el tiempo regular aplicable a los otros contribuyentes.
2. Si el Congreso aprobara una disposición que retrasara la recuperación del IVA pagado por una maquiladora sobre la importación temporal al momento en que los bienes importados temporalmente sean exportados, sería esencial, para efectos de esta regla, que las transferencias alcanzadas mediante pedimentos virtuales fueran tratadas como exportaciones en la determinación del derecho de acreditar o solicitar la devolución del IVA impuesto a la importación temporal.
Las transferencias de los productos terminados de las maquiladoras en la cadena de suministro a otras sociedades en México, seguirán conllevando exportaciones e importaciones virtuales mediante el uso de pedimentos virtuales. Dichas transferencias son fundamentales para la operación económica de las cadenas de suministros que las empresas han establecido en México; lo que sería costoso si las empresas fueran forzadas a cubrir el costo de exportar físicamente una reimportación de productos que contenga materiales o componentes importados temporalmente para su entrega a clientes en la cadena de suministro en México. La imposición del IVA de importación sobre estas transacciones colocará, en sí misma, costos sobre operaciones de manufactura en México, pero una inhabilidad para obtener una devolución del IVA sobre la exportación virtual de la maquiladora de aquellos bienes al momento en que se entreguen los bienes a otra parte en México, realmente alteraría la habilidad de los fabricantes para operar en el país.
Por ejemplo, es común que una maquiladora manufacture partes automotrices para transferirlas a una OEM que utiliza pedimentos virtuales. Aunque fuera posible que el fabricante de equipo original informara a la maquiladora si y cuándo la OEM ha exportado físicamente el vehículo que contiene dichas partes, el retraso indefinido en la obtención de la devolución del IVA, al cual la maquiladora tiene derecho, conllevaría un costo significativo en sus operaciones, lo cual interferiría con la habilidad de México para mantener su posición competitiva como lugar para exportar manufactura.
Es importante mencionar que las disposiciones propuestas en la Ley del ISR aparentan exigir a las maquiladoras el uso de materiales o componentes importados temporalmente que sean suministrados por la empresa extranjera, como condición para obtener la exención de establecimiento permanente para la empresa extranjera. Por lo tanto, no sería práctico que una maquiladora que tiene operaciones bajo un contrato de maquila evada dichos problemas del IVA mediante la elección de importar definitivamente todos los materiales y componentes de propiedad extranjera que se requieren para su actividad manufacturera. Además, algunas oficinas locales del Servicio de Administración Tributaria de México han cuestionado si una maquiladora puede recuperar el IVA de importación que paga en la importación definitiva de materiales y componentes propiedad de una empresa extranjera.
3. La necesidad de aclarar que una maquiladora pueda recibir un crédito inmediato por importación del IVA impuesto sobre importación temporal se muestra más enfáticamente en el caso de maquinaria y equipo que se importa temporalmente y que no requiere ser exportado de México hasta que deje de utilizarse en la operación de maquila, que en muchos casos sería por muchos años. Dicho retraso indefinido en la recuperación de las grandes cantidades de IVA que se gravarán en la importación temporal de maquinaria y equipo no sería aceptable. No sería una solución para las maquiladoras importar de manera definitiva la maquinaria y equipo propiedad de la empresa extranjera si existe el riesgo de que esto podría resultar en una pérdida de la exención de establecimiento permanente para la empresa extranjera o que la maquiladora no pudiera tener derecho a un crédito por el IVA de importación gravado sobre la importación definitiva de maquinaria y equipo de propiedad extranjera.
Derogación de la Exención del IVA Sobre Transferencias de Artículos Importados Temporalmente
Tal vez la propuesta más problemática para el cambio del tratamiento del IVA de las operaciones de maquila es la propuesta de derogar la fracción IX del Artículo 9 de la Ley del IVA (Fracción IX del Artículo 9), la cual establece una exención del IVA para las enajenaciones de una empresa extranjera de materiales, componentes, maquinaria, equipo o productos terminados que se importaron temporalmente a otra empresa extranjera, para la maquiladora que importó los bienes de manera temporal o para otra maquiladora. Conforme a la iniciativa de reformar la Ley del IVA, el IVA ahora será aplicable a:
i. La enajenación de bienes importados temporalmente de un no residente a otro no residente (por ejemplo, una enajenación en la cadena de suministro de productos de la empresa matriz de una maquiladora a la empresa matriz de otra maquiladora, o de una OEM en México; o la compra de maquinaria y equipo importado temporalmente por una empresa extranjera de otra en una adquisición de operaciones de maquila).
ii. La enajenación de bienes importados temporalmente de un no residente a una maquiladora (por ejemplo, la enajenación de maquinaria y equipo de una empresa extranjera conforme a un acuerdo de procesamiento a la maquiladora misma o a otra subsidiaria que opere en México como maquiladora).
Estas operaciones son comunes y necesarias para las empresas de los distintos sectores industriales en México (por ejemplo, en el caso de una empresa mexicana que opera en México como centro de distribución y logística bajo el Programa de Maquila de Servicios) y se están volviendo más comunes e importantes, ya que las cadenas de producción y grupos industriales han estado creciendo en todo el país. Es fundamental que los cambios implementados en la Ley del IVA no alteren esas operaciones.
Ventas de Bienes Importados Temporalmente de una Parte Extranjera a una Maquiladora
Si se gravara el IVA a la enajenación de bienes importados temporalmente de una empresa extranjera a su maquiladora o a otra maquiladora industrial o maquiladora de servicios como resultado de la derogación de la Fracción IX del Artículo 9, entonces se le exigirá a la maquiladora "retener" el IVA aplicable, ya que la parte extranjera no está registrada como contribuyente del IVA en México. Esto significa que pagaría el precio de compra total a la empresa extranjera y el 16% de ese monto al Gobierno como IVA sobre la operación. En este caso sería imprescindible que la Ley dejara absolutamente claro que la maquiladora puede acreditar el IVA que ha retenido y pagado respecto de dichas transacciones. Si el IVA gravado por dichas operaciones como resultado de la derogación propuesta de la Fracción IX del Artículo 9 no pudiera recuperarse, eso constituiría la imposición de IVA no recuperable, lo que conllevaría un costo extra considerable para las empresas que realizan una operación manufacturera en México. También sería contrario a la posición del Gobierno respecto a que los cambios propuestos en la Ley del IVA tienen el propósito de mejorar el control de la recaudación del IVA y no de imponer cargas adicionales de IVA no recuperable sobre las operaciones de maquila.
Sin mayor aclaración en la Ley del IVA, no obstante, ese no sería el caso, podríamos concluir conforme a las disposiciones actuales de la Ley del IVA que para que el IVA impuesto sobre dicha transacción pueda ser recuperable, la operación debe estar documentada con un comprobante fiscal que cumpla con todos los requisitos formales del Código Fiscal de la Federación. Como el no-residente no estaría registrado en México para efectos fiscales y, por lo tanto, estaría imposibilitado para emitir una factura fiscal en cumplimiento con los requisitos fiscales aplicables en México, no queda completamente claro bajo la Ley del IVA, si la maquiladora podría acreditar el IVA retenido. No es suficiente que esto esté cubierto por reglas misceláneas, las cuales pueden ser revocadas en cualquier momento por las autoridades fiscales.
Enajenación de Bienes Importados Temporalmente entre Partes Extranjeras
Por otro lado, la derogación de la exención del IVA para la enajenación de bienes importados temporalmente por una parte extranjera a otra parte extranjera dejaría sin respuestas las preguntas referentes a cómo se gravaría y cobraría el IVA resultante y cómo podría recuperarse, si ninguna de las partes extranjeras estaba registrada como contribuyente del IVA en México. Estos son aspectos difíciles que necesitarían ser abordados en cualquier derogación de la aplicación de la Fracción IX del Artículo 9 para dichas operaciones.
Debido a la interacción entre la Ley del IVA y la Ley Aduanera, la derogación de la Fracción IX del Artículo 9 también plantearía preguntas sobre la validez de estas operaciones bajo la Ley Aduanera.
El Congreso Mexicano debe rechazar la derogación propuesta de la Fracción IX del Artículo 9 a menos que (1) estos aspectos puedan resolverse claramente en una manera que no altere el desempeño eficiente de las cadenas de suministro de la manufactura en México, y (2) la Ley del IVA se modifique para que establezca de manera clara la habilidad de una maquiladora para recuperar el IVA que "retenga" y pague al Gobierno en adquisiciones a una parte extranjera de materiales, componentes, maquinaria, equipo o productos terminados importados temporalmente.
Al mismo tiempo, las empresas necesitan revisar sus operaciones de maquila para determinar el alcance en que sus transacciones en México se verían afectadas por éste y los demás cambios en la Ley del IVA, los cuales están incluidos en la Reforma Fiscal propuesta.
Retención del IVA Sobre las Ventas a Maquiladoras por Proveedores Nacionales
Además de lo anterior, la iniciativa propuesta a la reforma de la Ley del IVA eliminaría la obligación de retención sobre las enajenaciones de bienes de proveedores nacionales a una maquiladora. Como resultado, las opciones restantes conforme a la Ley serían que el proveedor nacional venda a la Maquiladora sin IVA o entregue los bienes a la maquiladora mediante el uso de pedimentos virtuales.
Esta opción de retención resultaría en un costo financiero adicional para muchas maquiladoras que actualmente están aplicando este beneficio y que, por consiguiente, están recuperando el IVA de manera inmediata.
IV. Modificaciones a la Ley del IEPS
La Ley del IEPS aplica un impuesto al consumo en la importación de bebidas alcohólicas, tabaco, puros, cigarros, gasolina, diesel, aditivos a bebidas energéticas, bebidas saborizadas, concentrados y demás productos en polvo para hacer bebidas, jarabe para preparar bebidas, gas natural, propano, gas butano, avgas, turbosina y keroseno, carbón mineral y otros combustibles fósiles. Algunos de estos productos son importados temporalmente por las maquiladoras como insumos en sus procesos de manufactura.
La Reforma Fiscal incluye una modificación a la Ley del IEPS, la cual requerirá, como en el caso de los cambios propuestos a la Ley del IVA, que el Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios se pague en la importación temporal de los bienes cuya importación esté sujeta a dicho impuesto. En teoría, el IEPS pagado en la importación temporal se recuperaría en la exportación de los bienes.
Modificaciones al Código Fiscal de la Federación
Una de las modificaciones propuestas al Código Fiscal de la Federación que vale la pena mencionar, en vista de las recientes declaraciones públicas efectuadas por las autoridades fiscales mexicanas, es la nueva cláusula anti evasión. Conforme a los términos de esta propuesta, las autoridades fiscales mexicanas podrían volver a caracterizar las transacciones con el fin de determinar sus consecuencias fiscales, si las mismas no tienen una sustancia de negocios. De acuerdo con esta propuesta, se consideraría que una operación o práctica no tiene una sustancia de negocio cuando no tiene un beneficio económico cuantificable para los contribuyentes involucrados, distinto de la evasión, aplazamiento o reembolso de los pagos.
Este otorgamiento de facultades a la autoridad fiscal mexicana sería posible para su aplicación a las operaciones que se den en el 2014 o posteriores, pero coincide con las facultades con las que la autoridad fiscal mexicana ya cuenta y que puede usar para argumentar que puede revisar y objetar operaciones pasadas que involucraron la reestructuración de las operaciones de maquila. No está claro si dichas reestructuras pasadas estarían sujetas o no a impugnación conforme a dicho concepto o conforme a la facultad que el SAT ya tiene para examinar operaciones de años anteriores; sin embargo, los contribuyentes deben estar preparados para auditorías fiscales en tanto se llegue el término de la prescripción para ejercicios fiscales anteriores.
Por Luis Carbajo Martínez, Héctor Reyes Freaner y Juan Carlos Valles Zavala, líderes de la práctica Fiscal de Baker & McKenzie en México
